Dynamiczny rozwój sektora usług transportu lotniczego sprawił, że porty lotnicze stały się niezbędnym elementem infrastruktury transportowej. Obecnie transport lotniczy to nie tylko przewóz pasażerów. Przedsiębiorstwa transportu lotniczego prowadzą również wiele różnorodnych działań mających na celu ułatwienie lub wspieranie działalności w zakresie przelotów. Przykładowo możemy do nich zaliczyć działalność związaną ze sprzedażą pasażerom posiłków i napojów, leasing bądź wynajem samolotów lub kontenerów oraz działalność reklamową. Tendencja ta znajduje odzwierciedlenie w strukturze przychodów osiąganych przez przedsiębiorstwa lotnicze. Od kilku lat można zauważyć stały wzrost udziału przychodów z działalności „pozalotniczej” w przychodach całkowitych. Do szybko zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej nie przystają regulacje podatkowe, które w sposób wyjątkowo lakoniczny regulują kwestie opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwa transportu lotniczego.
Miejsce faktycznego zarządu
Zgodnie z regułą przyjętą przez Polskę w bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania „zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa”.
Celem takiej regulacji jest zapewnienie, że zyski z eksploatacji samolotów będą opodatkowane tylko w jednym państwie tj. państwie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Należy zwrócić uwagę, iż miejsce faktycznego zarządu może, ale nie musi być tożsame z siedzibą przedsiębiorstwa.
Definicji „miejsca faktycznego zarządu” próżno szukać w zawartych przez Polskę bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również w ustawach podatkowych. Jednakże możemy ją odnaleźć w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku, zgodnie z którym „miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa”.
Podobna stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 września 2007r. (sygn. akt I SA/Gd 65/07) „W ocenie Sądu należy się zatem posłużyć zwykłym znaczeniem użytych słów, co prowadzi do wniosku, że miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie i kontrola nad spółką, miejsce, w którym są podejmowane decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zasadniczych dla spółki, miejsce mające zasadnicze znaczenie dla zarządzania spółką z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia oraz miejsce, w którym znajdują się najważniejsze księgi rachunkowe”.
W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż „oczywiście podstawową regułą jest ta, iż wszystkie fakty i okoliczności powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii miejsca faktycznego zarządu, przy założeniu, że każda jednostka może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz tylko jedno miejsce faktycznego zarządu w określonym czasie. Jednakże jako główne kryterium w ustalaniu tej kwestii jest ustalenie miejsca, w którym najwyższą rangą osoba lub grupa osób podejmuje w istocie kluczowe decyzje zarządcze i handlowe niezbędne dla działalności jednostki jako całości”. (J. Banach, „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” 2002, str. 117).
Podsumowując miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym są podejmowane kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych.
Zyski z eksploatacji samolotów
Kluczowe dla zrozumienia istoty problemu jest ustalenie zakresu pojęcia „zyski z eksploatacji samolotów”.
Pomocy w ustalaniu zakresu tego pojęcia jest ponownie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym „przez zyski z eksploatacji samolotów należy rozumieć zarówno zyski z działalności bezpośrednio związanej z przewozem pasażerów, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z taką działalnością”.
Zatem każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki powietrzne powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Taka dodatkową działalność nie powinna być traktowana jako oddzielne źródło dochodu. Zyski pochodzące z działalności dodatkowej, która wprawdzie nie jest niezbędna dla wykonywania głównej, lecz stanowi jej uzupełnienie należy traktować jako zyski pochodzące z eksploatacji samolotów.
Warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. Jednakże inne zasady opodatkowania przyjmiemy w sytuacji do zysków osiąganych z dzierżawy statków morskich i powietrznych bez załogi – co do zasady stanowią one zyski przedsiębiorstw, chyba że stanowią one okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków powietrznych.
Za zyski z eksploatacji statków uznamy również zyski z przewozu pasażerów i ładunków w inny sposób niż za pomocą statków powietrznych w takim zakresie, w jakim taki przewóz jest bezpośrednio związany z eksploatacją tych statków. Przykładem może być przedsiębiorstwo zaangażowane w transport międzynarodowy, które przewozi pasażerów lub ładunki statkami powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych. Innym przykładem może być linia lotnicza eksploatująca połączenie autobusowe między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych.
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD za zyski z eksploatacji samolotów uznamy również działalność reklamową przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów.
Za zyski z eksploatacji samolotów uznamy również dostawę towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów. Jeżeli przedsiębiorstwo dostarcza towary lub świadczy usługi dla innego przedsiębiorstwa i takie działania są bezpośrednio związane lub są uboczne w stosunku do eksploatacji przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym.
Podsumowanie
Zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednoznacznie przesądzają, że zyski pochodzące z eksploatacji samolotów będą opodatkowane tylko w jednym państwie tj. państwie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD pozwala na bardzo szeroką wykładnię tego pojęcia, obejmującą praktycznie każdą działalność wspomagającą działalność główną. Co istotne z takim rozumieniem zgadzają się również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.
Autor: Tomasz Strzałkowski, Doradca Podatkowy, Kancelaria Chałas i Wspólnicy