PL|EN|RU|UA

Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy - Nieodpłatna służebność przesyłu a podatek CIT, podatek VAT oraz podatek PCC

Podatek dochodowy

Ustanowienie na rzecz przedsiębiorcy nieodpłatnej służebności przesyłu, czyli bez prawa do wynagrodzenia dla właściciela gruntu, nie powoduje powstania po stronie tego przedsiębiorcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak wynika z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1717/11) oraz z dnia 25 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2642/11).

Pomimo takiego stanowiska NSA, organy podatkowe wydają interpretacje indywidualne (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r.; sygn. ILPB3/423-107/14-2/PR) z całkiem odmiennym stanowiskiem – otóż są zdania, że ustanowienie nieodpłatnej służebności powoduje dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, albowiem wykorzystuje nieodpłatnie obce grunty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei właściciele gruntów nie mogą w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów.

Co to oznacza dla przedsiębiorców?Służebność przesyłu może być ustanawiana na gruncie będącym własnością osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej bądź przedsiębiorcy. Służebność przesyłu dotycząca posadowionych urządzeń, np. sieć ciepłownicza może być związana z dostawą ciepła dla konkretnej osoby i ustanowiona na nieruchomości, której ta osoba jest właścicielem. Służebność przesyłu może także być związana z posadowieniem urządzeń, które „przechodzą” tylko przez daną nieruchomość idąc dalej do odbiorcy usługi.

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność przesyłu może być ustanowiona za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia, jak również poprzez zasiedzenie. Nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (…) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 25 września 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wnikliwą analizę przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „(…) przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

Wnioski z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o CIT wskazują więc, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego.

Powyższego nie zmienia fakt, że w umowie może być określona szacunkowa wartość ograniczonego prawa rzeczowego przedmiotowej służebności przesyłu, w sytuacji gdy nie przysługuje żadne roszczenie, bowiem strony postanowiły w umowie, że służebność jest nieodpłatna (interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-147/14-2/IG).

Podatek VAT

Jeżeli zawarte są umowy na nieodpłatną służebność przesyłu, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli przesył jest ustanawiany na gruncie osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą, nie będzie miały zastosowania regulacje dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług, które mogą być uznane za czynności odpłatne i jednocześnie opodatkowane podatkiem VAT, bo podmiot nie występuje w roli podatnika VAT. Jeżeli natomiast nieodpłatna służebność przesyłu będzie stanowiona przez podmiot będący przedsiębiorcą, to, co do zasady, będzie to czynność służąca do celów działalności gospodarczej, a zatem nie będzie można uznać takiej czynności za rodzącą obowiązek podatkowy (interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-147/14-2/IG).

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Nieodpłatne ustanowienie służebności nie podlega w ogóle regulacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne ustanowienie służebności (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i ustawy o PCC). 

Skutki braku uwzględnienia Stanowska NSA w wydawanych interpretacjach indywidualnych

Na podstawie ww. wyroków NSA, przedsiębiorca zawierając umowy na nieodpłatną służebność przesyłu nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu. W przypadku ewentualnej kontroli może się zdarzyć, że organy podatkowe będą powielać stanowisko prezentowane w wydawanych interpretacjach podatkowych. Dlatego spór powinno się prowadzić do rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Co do rozliczeń dotyczących służebności przesyłu Minister Finansów pod wpływem wydawanych orzeczeń (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11) może skłonić się do zmiany stanowiska, tak jak w przypadku zwolnienia z opodatkowania w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o PIT dla posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. MF w interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14) zmienił stanowisko zaprezentowane w interpretacji z 10 lipca 2013 r. i uznał, że zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu, ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci) nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności, a co za tym idzie zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a ustawy o PIT, dotyczy również służebności przesyłu.

statuetka-luksusowa-marka-roku-poswiata