PL|EN|RU|UA

Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy - Praktyczne aspekty wierzytelności nieściągalnych.

Brak zapłaty za wydany towar to poważny problem z którym na co dzień boryka się wielu dostawców. Problem tym większy, iż nie zwalnia nas to z obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Za przychód
z działalności gospodarczej uważa się bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów
i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów
i usług. W praktyce oznacza to, że podatek staje się wymagalny z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi i bez znaczenia pozostaje fakt uregulowania zobowiązania przez odbiorcę świadczenia. Przyjęta konstrukcja podatku bardzo często prowadzi do zatorów płatniczych, które mogą zachwiać kondycją finansową nawet najlepiej prosperującej firmy. Aby przeciwdziałać tym niekorzystnym zjawiskom ustawodawca umożliwił zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartość nieściągalnych wierzytelności. Skorzystanie z takiej możliwości obwarowane jest jednak wieloma warunkami formalnymi. Warto więc przyjrzeć się zasadom jakie towarzyszą możliwości skorzystania z tego rozwiązania.

Wierzytelności nieściągalne

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podstawowym warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest więc uprzednie wykazanie przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży. Ten warunek jest więc powiązany z memoriałową zasadą rozpoznawania przychodów z działalności gospodarczej. Uchybienie temu obowiązkowi uniemożliwia ujęcie nieściągalnej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu. Przepis ma przeciwdziałać sytuacji polegającej na osiąganiu korzyści podatkowych z tytułu niewykazywania sprzedaży.

Z zaliczeniem wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodu trzeba się spieszyć. Zaliczeniu w ciężar kosztów nie podlegają bowiem wierzytelności przedawnione. Istota przedawnienia sprowadza się do tego, że po upływie terminu przedawnienia ten, wobec którego przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, powołując się na upływ czasu. W przypadku gdy po upływie terminu przedawnienia wierzyciel wystąpi do sądu z powództwem, sąd na wniosek dłużnika je oddali. O tym czy dana wierzytelność jest przedawniona decydowałby będą przepisy kodeksu cywilnego, a nie przepisy podatkowe. Zgodnie z art. 118 kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. Od tej zasady istnieje jednak wiele wyjątków, jak chociażby skrócony termin dochodzenia roszczeń z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy
i rzemieślników. Należy mieć również na uwadze, iż na gruncie kodeksu cywilnego istniejesz szereg czynności które przerywają bieg przedawnienia, jak chociażby uznanie roszczenia przez osobę przeciwko której roszczenie przysługuje lub wszczęcie mediacji.

Nieściągalna czyli jaka?

Kolejnym ważnym warunkiem umożliwiającym zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskana przychodu jest odpowiednie, spełniające wymogi ustaw podatkowych, udokumentowanie nieściągalności.

Nieściągalność wierzytelności może zostać udokumentowana wyłącznie w następujący sposób:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy podkreślić, iż ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia środków którymi można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie wyczerpujące, co oznacza,
że jakikolwiek dokument inny niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Takie stanowisko zajął m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1904/11) „U.p.d.o.p. ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu.”

W przypadku posiadania postanowienia wydanego przez właściwy organ egzekucyjny musi to być postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskutek braku majątku dłużnika.
Inna przyczyna umorzenia postępowania egzekucyjnego np. brak możliwości doręczenia dłużnikowi tytułów egzekucyjnych, nie dowodzi braku majątku dłużnika i nie stanowi podstawy do uznania wierzytelności za nieściągalną. W konsekwencji nie daje podstawy do uznania nieściągalności wierzytelności postanowienie, w którym stwierdza się niemożność egzekucji, lecz z innych przyczyn niż brak majątku po stronie dłużnika, np. z przyczyn formalnych

Wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi mimo postanowienia
o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji kiedy spłata zobowiązania jest zabezpieczona i realizowana na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności musi odnosić się do zarówno dłużnika głównego jak i poręczyciela, który odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny. Zatem postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do dłużnika głównego nie przesądza dostatecznie i wystarczająco,
że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela.

Niestety, zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, jeżeli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to wierzyciela od obowiązku złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia, w sytuacji gdy wierzyciel wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Postanowienie
o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu.

Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego
o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika
i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika,
że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich musi być uznana za nieściągalną chociażby w części.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2160/13) gdzie czytamy: „Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna.”

W przypadku wierzytelności o niewielkich wartościach ich nieściągalność można udokumentować protokołem, w którym trzeba wykazać, że nie opłaca się dochodzić należności, gdyż koszty procesowe i egzekucyjne związane z jej ściągnięciem byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Ustawodawca nie stawia żadnych wymogów co do treści tego protokołu. Wydaje się, iż powinien on zawierać takie elementy jak: datę sporządzenia, numer, dane podatnika, podstawę prawną, podpis, informację o wierzytelności (wartość, od kogo, jaki dokument ją potwierdza) oraz informację o przewidywanych kosztach związanych z jej dochodzeniem.

Wiele kontrowersji wywołuje określenie momentu w którym nieściągalną wierzytelność można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Moment ten nie jest wprost określony w ustawie.
Z tego powodu organy podatkowe często stoją na stanowisku, że podatnik może ująć nieściągalną wierzytelność w rozliczeniu za okres w którym wykazał przychód ze sprzedaży.
Takie podejście powoduje obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu
za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Uważam takie podejście za nieprawidłowe. Z uwagi na to, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych jest zebranie całej dokumentacji potwierdzającej nieściągalność wierzytelności – to właśnie moment zebrania tej dokumentacji powinien determinować moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowanie

Przepisy podatkowe umożliwiają zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności. Skorzystanie z tego rozwiązania wymaga jednak właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Wiele wątpliwości budzi obowiązek odrębnego udokumentowania każdej wierzytelności w sytuacji gdy została stwierdzona bezskuteczność chociażby w stosunku do jednej z nich. Niewątpliwie taka interpretacja utrudnia praktyczne wykorzystanie istniejących instrumentów prawnych.
Autor: Tomasz Strzałkowski, Doradca Podatkowy, Kancelaria Chałas i Wspólnicy

statuetka-luksusowa-marka-roku-poswiata